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本文來自格隆匯專欄： 李奇霖

1981年，黨的十一屆六中全會指出，我國的主要矛盾，是人民日益增長的物質文化需要同落後的社會生產之間的矛盾。

在這一時期，如何發展國內經濟，提高社會生產力成為了我國政策的核心。比如1993年出台的《中共中央關於建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》就提出要以經濟建設為中心；要深化改革，擴大開放，加快發展；要建立以按勞分配為主體，效率優先、兼顧公平的收入分配製度，鼓勵一部分地區一部分人先富起來，走共同富裕的道路。

在以經濟建設為中心的政策下，中國經濟快速騰飛。截至2017年末，中國GDP已經達到了78.7萬億人民幣，人均GDP也達到了5.67萬人民幣，已經是世界第二大經濟體。

隨着經濟實力的不斷增強，我國的主要矛盾也開始出現變化。2017年，習近平總書記在十九大報吿中明確指出：“中國特色社會主義進入新時代，我國社會主要矛盾已經轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾”。

從“人民日益增長的物質文化需要同落後的社會生產之間的矛盾”到“人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾”的背後是中國從“做蛋糕”到“分蛋糕”之間的變化。

到了2020年，我國已經實現了全面小康，貧困人口也已經全部脱貧。在這樣的背景下，政府開始越發的重視共同富裕，2021年習近平總書記在多個場合都強調了要實現共同富裕。4月的政治局會議明確表示要制定促進共同富裕綱要，6月國務院發佈《關於支持浙江高質量發展建設共同富裕示範區的意見》，8月習總書記再次提出共同富裕是社會主義的本質要求，是中國式現代化的重要特徵，要堅持以人民為中心的發展思想，在高質量發展中促進共同富裕。

那麼應該如何實現“共同富裕”呢？很重要的一點是要做好分蛋糕工作，讓每個人都能夠享受到中國經濟增長的紅利。

此前的會議也明確提到了要堅持以人民為中心的發展思想，在高質量發展中促進共同富裕，正確處理效率和公平的關係，構建初次分配、再分配、三次分配協調配套的基礎性制度安排，加大税收、社保、轉移支付等調節力度並提高精準性，擴大中等收入羣體比重，增加低收入羣體收入，合理調節高收入，取締非法收入，形成中間大、兩頭小的橄欖型分配結構，促進社會公平正義，促進人的全面發展，使全體人民朝着共同富裕目標紮實邁進。

根據會議的表述，我們也就知道了後續初次分配、再分配和三次分配會是後續推進共同富裕的基礎制度了。

初次分配我們可以理解為按照生產要素分配，即按照資金、技術、勞動力等各生產要素在生產過程中帶來的效益進行分配，高貢獻者高佔比，低貢獻者低佔比。總的來説，初次分配整體是通過市場機制實現的，遵循效率優先的原則。

此前，中國是人口大國，勞動力比較充裕，相對而言，資金、技術等就比較匱乏，產業結構整體也是偏勞動密集型產業。在這樣的情況下，勞動力的收入佔比會低一些，而資金、技術等的佔比則會高一些。

但是如果完全由市場根據要素效率等進行收入分配，很容易導致社會分化。因此再分配就是對初次分配的一次調整。

二次分配是指在初次分配的基礎上，由政府對要素收入進行再次調節的過程。在初次分配過程中，居民和企業等經濟主體的初次分配收入需要向政府繳納企業所得税、個人所得税等等税收，而政府則以此通過税收、社保、轉移支付等方式對企業和個人的收入分配格局進行在調整。

三次分配則是對初次分配和二次分配的一個額外補充。不同於初次分配和再分配有法律制度的約束，第三次分配主要依靠的是社會主體的道德水平，指居民或企業自發的通過慈善捐款的方式來對社會分配體系做一個補充。

在本文裏，我們將目光放在二次分配上，梳理目前國內的制度以及海外各國在二次分配上的經驗，並對後續中國應該如何進行相關實踐提出一些建議。

對於二次分配，在十四五規劃中明確提到了要加大税收、社會保障、轉移支付等調節力度和精準性；要健全直接税體系，完善綜合與分類相結合的個人所得税制度，加強對高收入者的税收調節和監管。那麼税收制度在共同富裕中能夠扮演怎麼樣的作用呢？中國後續税制又可以從哪些角度進行完善呢？

01

税收的再分配效應

税收是調節居民收入分配的重要手段，在籌集財政收入的過程中，它可以改變居民收入的分佈，其中又以居民的收入或財富為主要徵税對象的直接税更是政府首先倚重的再分配政策工具，因此控制貧富差距、保證公平是税制設計時必須考慮的因素。關於税收收入分配效應的檢驗方法，國外一般從税收的再分配效應和累進性兩個角度進行分析。

税收的再分配效應衡量的是一國税制在收入分配公平化方面效果，體現的是國家税收的公平性。一般通過二次分配前後某一綜合指標的差異衡量税收的再分配效應，而其中基尼係數又是最常用的指標。Musgrave和Thin於1948年提出了一種使用二次分配前後基尼係數之差衡量税收再分配效應的方法，稱為MT指數，其計算公式為：

其中和分別為一國二次分配之後和二次分配之前的基尼係數。如果MT指數為正，説明二次分配之後的基尼係數小於二次分配之前，税收使得居民的貧富差距縮小。反之，如果MT指數為負，説明二次分配之後的基尼係數大於二次分配之前，税收反而加劇了居民的貧富差距。

同時，MT指數的絕對值反映了税收調節的力度，MT指數的絕對值越大，表明税收對居民的貧富差距影響越大。在OECD國家中，二次分配都對居民貧富差距的縮小產生了正向影響，且影響的力度普遍較大。在二次分配前，愛爾蘭、希臘、德國等國家的基尼係數均超過了0.5，經過税收分配後基尼係數可以回落至0.3及以下的水平。

税收的累進性是影響税收再分配效應的重要因素之一，税率隨收入的上升而提高的税收為累進性税收，具有收入分配效應。反之則為累退性税收，對貧富差距的調節具有負效應。而税率與收入無關的税收為比例税收，對收入分配不產生任何影響。

國外將税收累進性的測量方法分為古典累進性測量法和現代累進性測量法，前者以Pigou於1928年提出的平均税率累進性（ARP）為代表，主要用於分析對於不同收入個體或羣體的累進性；後者提供了測量税制累進性的單一綜合指標，能夠得到關於整體税制的累進性特徵。本文使用的是Musgrave和Thin於1948年提出的累進性測量法，稱為MTCP（Musgrave-Thin Coefficient of Progression），其界定的是二次分配之後收入分佈平等係數與二次分配之前收入分佈不平等係數的比率，其計算公式為：

其中和分別為一國二次分配之後和二次分配之前的收入不平等係數。累進税的MTCP大於1，累退税的MTCP小於1。由對OECD國家的統計可以看出，各OECD國家二次分配的税收總體具有累進性，更加註重公平。

02

中國目前的税制結構

税收目前是我國一般公共預算收入中最重要的收入來源，其佔一般公共預算收入的比重一般在80%以上。

我國現行的税收類型共有18項，具體按照徵收對象的不同又可以分為所得税（比如個人所得税與企業所得税）、流轉税（比如增值税和消費税）、財產税（比如房產税）、行為目的税（比如船舶噸税）和資源税（比如環境保護税）五大類。其中，增值税、企業所得税和消費税是最主要的税種，三者合計佔比在70%左右。

除了這種分法，我們也可以按照税收能否轉嫁將其分為直接税和間接税。直接税是指納税人直接負擔的税收，不能轉嫁，比如個人所得税、企業所得税等；間接税則是指納税人能將税負轉嫁給他人負擔的税收，如消費税、增值税等。

這裏我們將增值税、消費税、關税、城市維護建設税和資源税歸為間接税，其他的則劃分為直接税。按照這樣的劃分，2020年的時候，中國直接税的佔比僅有45%左右，間接税的佔比則在55%左右。

這裏我們不妨對比一下中國與海外在税收結構等方面的情況。

從税收負擔總規模上來看，一來我們可以看政府税收收入佔GDP的比重，從佔比上看中國政府税收收入佔GDP的比重並不低，2019年中國税收收入達到了15.4萬億，佔GDP的比重達到了16%。橫向對比其他國家，2019年，美國的佔比是15.8%，韓國的佔比是19.9%。從總量角度上看的話，中國的税收負擔並不低。

不過如果從結構的角度來看的話，中國的税收結構與海外的税收結構具有較為明顯的差距。從税收結構上來看，中國直接税的佔比偏低。可以看到2020年的時候，中國直接税佔比也不到50%，反觀國外，美國直接税佔税收的比重已經超過90%，韓國直接税的比例低一些，但是也超過了60%。

相比於直接税，間接税具有轉嫁性。比如間接税的納税人可以通過提高商品價格的方式將間接税的税負轉嫁給消費者。以增值税為例，增值税的納税人雖然是企業，但是增值税往往會體現在商品的價格裏面，最終是由消費者承擔的。

之所以出現這種情況主要是因為，海外大部分國家主要對居民的財產和所得額進行徵税（比如房產税等等），而包括中國在內的很多發展中國家則是對商品和勞務的流轉額徵税，即以間接税為主要徵收對象。

我們不妨對比一下中國和美國在税收類型上的區別。可以看到美國的税收結構以個人所得税和社會保險税為主要税種，其中個人所得税佔比達到了49%，而中國個人所得税佔比則僅有6%左右，遠低於美國。

需要額外提及的是社會保險税，社會保險税和國內的社保類似，但是在美國是以税收的制度呈現的。美國社會保險税包括聯邦保險税、鐵路公司退職税、聯邦失業税、個體業主税等税種，社會保險税收入主要用於社會保險、醫療保險、失業保險、僱員退職安排等方面。和中國繳納五險一金的方式類似，美國的社會保險税也是由個人和僱主同時繳納的。

另外，從税收的承擔主體角度來看，中國企業承擔的壓力會比個人更大。一方面目前流轉税是中國主要的税收種類，佔比在50%左右。而流轉税的主要納税主體就是企業。另一方面，企業所得税的壓力也不小，目前企業所得税佔税收的比重在23%左右。而美國企業所得税佔税收的比重僅有6%，日本的公司税佔比會高一些達到了19%左右。

通過與海外一些國家在税收制度上的比較，以及政策在税收制度上的表態，我們認為後續為了推動共同富裕，税收制度後續的重點可以放在增加直接税的佔比上。

目前，中國直接税佔税收收入的比重偏低，這裏很重要的一點是中國在財產税的徵收上仍處於起步階段，房產税等財產税發展緩慢。

以個人所得税為例，目前中國的個人所得税主要以工資為主要徵收，個人所得税最高的累進税率已經達到了45%，但是拉開居民收入差距的除了工資之外，財產也是很重要的一部分，財產的積累對居民收入差距的貢獻更大。

從數據上看，2020年，城鎮居民可支配收入中財產淨收入達到了4627元，佔比達到了10.6%，而農村居民財產淨收入則僅有419元，佔比也僅有2.4%。同時，農村居民的財產收入僅城鎮居民的9%。

因此，後續加快推進財產税的徵收，提高直接税收在税收收入中的佔比，是推動共同富裕的重要方式。當然除此之外，對於間接税也可以進行一些調整。本文我們主要把目光放在這麼幾點上。

03

個人所得税

説到直接税，最相關的無疑就是個人所得税。在個人所得税方面，海外也進行了大量的實踐，總的來説，海外個人所得税經歷了從“分類課税——綜合所得課税”的演變。目前，選擇綜合課税的國家會較多一些，這裏我們不妨舉幾個例子，瞭解一下海外目前的個人所得税税制。

3.1.美國在個人所得税上的實踐

美國聯邦個人所得税開徵已有150餘年的歷史，早在1862年美國國會就通過了《個人所得税法》。期間經歷過多次重大改革，形成了現在相對成熟穩定的制度框架，不僅承擔了調節貧富差距和穩定經濟運行的功能，還對財政收入起到了顯著的貢獻作用。根據IMF的數據，2020年美國個人所得税税收收入達到2.18萬億美元，佔美國税收總收入的54.56%。

美國聯邦個人所得税屬於綜合所得税，其主要特點是實行綜合自主申報，採用先繳納再申報最後退税的形式。首先根據税率預先繳納上一年的税收，然後在4月15日之前完成年度納税申報表的填寫，內容包括調整後總收入（AGI）、税收寬免、税收扣除和税收抵免額等內容。在通過申報表計算出納税人應繳税費後，將超出應繳税費部分的退税額退還納税人。因此，納税人實際繳納的税費為：

税費=（調整後總收入-税收寬免-税收扣除）*税率-税收抵免

總的來説，美國個人所得税制度有這麼幾個特點：

第一，在納税人的規定上。

美國將納税人分為公民、居民和非居民三類。其中，公民是指出生地在美國且加入美國國籍的人；居民是指享有永久居住權的人；非居民則是除了公民和居民以外的居民。

這三者在納税上也有所區別，居民和公民在申報納税時可以以個人或者家庭為單位進行申報，同時以來源於美國境內的所得和美國境外的所得作為個人所得作為納税所得。對於非居民，就只能以個人進行納税申報，同樣的也僅僅需要對於來源於美國境內的收入作為納税所得。

第二，徵税依據。

美國個人所得税的所得界定十分寬泛。按照美國國內收入法的規定，納税人在一年內通過各種來源獲得的收入都屬於個人的總所得（GI），即個人所得税的税基。其包括但不限於：（1）服務性補償收入（服務費、佣金、額外福利等類似收入）；（2）經營所得；（3）處理財產的利得收入；（4）利息收入；（5）租金；（6）特許權使用費；（7）股息；（8）贍養費和法院判決的配偶賠償費；（9）年金；（10）人身和養老保險金；（11）養老金；（12）債務清償所得；（13）合夥企業股份所得；（14）繼承所得；（15）基金或不動產利息所得。在總所得的基礎上扣除部分與所得直接相關的成本費用，得到調整所得或調整後總收入（AGI），更能反映納税人的納税能力。

第三，税率。

税率方面，個人所得税採用七級超額累進税率，且分級標準會根據當年物價水平而調整，同時會對納税人不同的申報方式採取不同的税率。

同時為鼓勵投資，長期資本利得和合格股息所得的收入可按較低税率徵税，具體取決於納税人的應納税所得額和申報狀況。

第四，税收減免。

美國個人所得税對滿足一定條件的個人或家庭的抵扣項目種類繁多，主要分為税收寬免、税收扣除和税收抵免。

税收寬免自1954年被引入，以貧困線作為設定依據，跟隨物價漲幅而動態調整，保障個人的最低生活水平，與我國的個人所得税起徵點類似。2017年特朗普税改規定，從2018年至2025年，暫時取消個人寬免扣除，並將標準税收扣除的額度翻倍。 

税收扣除側重於納税人所得的直接相關性，僅適用於居民納税人，分為標準扣除和分類扣除兩類，且納税人只能從二者中選擇其一扣除。標準扣除根據納税人申報方式的不同有較大區別，對老年人（65歲及以上的納税人）和盲人還有額外的標準扣除額。

分項扣除針對的是納税人實際發生的各類支出，對其分別進行扣除。納税人可申報扣除的項目包括：

第一，醫療費用，納税人可以就税前扣除本人或為其配偶、撫養人、近親屬等支付的高於其調整所得額10%部分的醫療費用；

第二，州税、地方税、房產税及外國繳納的税收等，通過這樣的方式來規避了重複徵税的問題；

第三，房貸和一般性投資貸款等利息；

第四，慈善捐款，原則上允許從個人的調整所得額中給予扣除。但也對其進行了嚴格的限制，即在本年度不能超過納税人調整所得額的 50%且剩餘部分隨後 5 年內結轉扣除的限制；

第五，偶然因素導致的非生產用財產損失，如盜竊、傷亡損失等；

第六，取得經營所得而支付的費用，如教育、培訓、工作相關等，且不超過調整所得2%的部分。

税收抵免是在通過税率計算完納税人的應繳税費後，從總税費中扣除的，分為現金返還和非現金返還兩種形式。

如果抵免額未超過應繳税費，税收抵免是可退還的，納税人就會收到抵免作為退税。反之，如果抵免額超過了應繳税費，多餘的部分只能以非現金方式進行抵免，絕大多數税收抵免屬於這種類型。

這裏我們來看一下兒童税收抵免，目前按照美國法律的規定，符合要求的兒童可以擁有1000美元的税收抵免，而且超過部分可以返還，返還規模為超額的兒童税收抵免或者勞動收入税收抵免×15%兩者中的較小者。

美國個人所得税的個人扣除（個人寬免和標準扣除之和）大約相當於“貧困線的界定標準”，體現了美國個人所得税具有的反貧困的福利政策性質。

 綜上所述，美國個人所得税的徵收流程可以用下圖描述：

3.2.日本在個人所得税上的實踐

日本個人所得税最先開始於1887年，屬於全球較早開徵個人所得税的國家之一，當時個人所得税主要針對的是高收入人羣，覆蓋面積較小。後續日本個人所得税經過多次修訂。

比如在1940年因為戰爭等緣故，日本政府通過降低徵收門檻，提高税率等方式增收個人所得税。數據顯示在1940年的時候，個税佔中央税收收入的比重達到了35%。再比如在1989年之後，因為經濟走弱，為了降低居民的税收負擔，這一時期日本大幅降低個人所得税税率，同時通過增加所得税扣除等方式，降低居民税負。這一時期個人所得税税率從原先的10.5%-70%下調到了10%-50%，同時税收的等級也從最開始的15級税率降低到了5級税率。

經過多年的税收調整，目前日本的個人所得税大致有這麼幾個特點：

第一，日本將納税人劃分為居民納税人和非居民納税人。其中，居民納税人是指在日本擁有住所，並且居住滿1年以上的個人。非居民則是指在日本沒有住所，或者居住時間不滿一年的個人。

對於居民納税人，則所有收入均需要繳納個人所得税。而非居民納税人則僅需要就自己來源於日本國內的收入繳納個人所得税。

第二，和中國目前的税收制度類似，日本也是分類所得和綜合所得同時進行的。目前日本需要繳納個人所得税的有10類收入，包括：利息所得、紅利所得、財產租賃所得、經營所得、工薪所得、退職所得、山林所得、財產轉讓所得、偶然所得和其他所得。

針對這10類收入，日本實現綜合課税與分類課税相結合的徵税方式。其中，財產租賃所得、經營所得、工薪所得、財產轉讓所得、偶然所得和其他所得實行綜合課税。對於利息所得、退職所得和山林所得則是實行源泉分離課税，另外，對於小額紅利所得，納税人可以在綜合課税和分類課税的方式之中二選一。

在應納税所得上，日本也體現為是針對淨所得，比如對於財產租賃應納税所得額是按照財產租賃所得扣除必要的費用後在計算綜合所得。對於工薪所得則按照一定的規則進行比例扣除，比如對於162.5萬日元以下，按照65萬日元扣除，對於162.5萬-180萬日元則按照40%的比例進行扣除。

第三，累進税率和比例税率相結合。對於分離課税的項目，日本實行的多是比例税率，比如對利息所得按照15%證書，對於紅利所得則按照具體的情況徵收20%或者35%的税率徵收。

而對於綜合所得則是按照7級累進税率徵收，目前日本綜合所得税實行7級税率，税率分別為5%、10%、20%、23%、33%、40%和45%。

第四，日本設定有較多的扣除項目以及免税項目。扣除項目總的來説可以包括這麼幾類，基本生活費扣除、配偶扣除、撫養扣除、醫療費扣除、社會保險費扣除、人壽保險費扣除、老年扣除、16-22歲的撫養子女扣除等等。

那麼對於綜合所得，在扣除掉各自的必要開支之後加總，再從總所得中扣除掉個人扣除項目和家庭扣除項目，對於餘額使用超額累進税率，計算最終的應納税額。

除了這些扣除之外，日本對於規定的特定收入也會進行免徵和減徵。比如目前日本針對某些銀行儲蓄存款利息、撫卹金、養老金、政府獎金或獎品等項目是免徵個人所得税的。同時，對於一些收入則設置了抵免，比如對於居民來自於國外的已經繳納過個人所得税的收入，為了避免出現雙重徵税的情況，那麼對居民海外繳納的個税進行抵免。

總的來看，日本個人所得税總體呈現一個寬税基，低税率的原則。根據日本財政部的數據，在日本所有納税人中，有58%的納税人邊際税率只有5%，僅有5%的高收入人羣邊際税率高於20%，而能夠拿到45%税率的僅有10萬人左右，佔比也僅有0.2%。

另外，日本整體税負壓力也不大，根據日本財政部測算，以四口之家年收入1000萬日元為例，英國、德國、日本、俄羅斯、美國的個人所得税實際税負為23.2%、17.5%、10.1%、14.4% 和9.1%。

3.3.中國個人所得税的現狀

2020年中國個人所得税收入1.2萬億，佔税收收入的比重為7%，在目前的税收中位居第四，僅從國內來看，佔比並不低。

中國個人所得税最早可以追到1980年，當時中國頒佈了首部 《中華人民共和國個人所得税法》，這一次的税法在很多方面都奠定了目前個人所得税的基石。1980年個人所得税法規定在中華人民共和國境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得，（不滿一年則只就從中國境內取得的所得）都要繳納個人所得税。

課税項目以及徵税方式上，則包括了這麼幾項：工資、薪金所得；勞務報酬所得；特許權使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產租賃所得；經中華人民共和國財政部確定徵税的其它所得。

其中，第一項適用超額累進税率，税率為百分之五至百分之四十五；第二至五項適用比例税率，税率為百分之二十。

不過這一時期個人所得税的適用範圍其實比較小，按照1980年的個人所得税規定，工資、薪金收入在800元免徵，在1980年的時候能夠達到這個起徵點的人數並不多。當時這部税法主要的納税對象是海外華僑等。

此後，隨着改革開放的推進，個體經濟開始快速發展，為此國務院開始決定對個體經濟也按照超額累進税率進行徵税。於是在1986年的時候又推出了《城鄉個體工商業户所得税暫行條例》，對從事工商等行業的個體工商户進行納税。這一時期對個體工商户開始按照10級超額累進税率進行徵税，税率為7%-60%。

除了針對居民的經營所得出台了專門的政策，國務院再此出版了《個人收入調節暫行條例》，條例使用的納税人主要是指具有中國國籍、户籍，並在中國境內居住，取得條例規定納税收入的公民。

收入則主要包括工資、薪金收入；承包、轉包取得的收入；勞務報酬收入；財產租憑收入；投搞、翻譯收入；利息、股息、紅利收入；其他收入這八項。

在税率安排上，工資、薪金收入、承包、轉包取得的收入、勞務報酬收入和財產租憑收入這四項收入合併為綜合收入，按月計徵。具體税率會按全國不同類別的工資地區（工資類別地區按國家統一規定）劃分為四個檔次，每個檔次都確定一個計税基數，以這個基數為一倍，未超過基數三倍的部分不徵税，從超過基數三倍的部分起，按不同超倍數採用不同累進税率計徵（税率為20%、30%、40%、50%、60%）。

也就是説在這一時期，我國逐漸形成了“三税並存”的局面，我們可以簡單的認為《個人所得税法》主要針對的是外籍人員；《城鄉個體工商業户所得税暫行條例》主要適用於個體工商户；《個人收入調節税暫行條例》主要適用於中國公民。

但是“三税並存”的居民使得中國個人所得税收制度比較混亂，所以隨着中國改革開放的不斷推進，中國個人所得税制度也歸於統一。在1993年，中國出台了《中華人民共和國個人所得税法》，結束了此前“一法”、“兩條例”並存的局面，對國內居民、個體工商户和外籍人士在法律上實現同等待遇。1994年，國家出台了《中華人民共和國個人所得税法實施條例》

這一時期税法規定的納税人為在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得（在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人，從中國境內取得的所得），依照本法規定繳納個人所得税。

課税項目也拓展到了十一項，其中工資、薪金所得，適用超額累進税率，税率為百分之五至百分之四十五；個體工商户的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得，適用百分之五至百分之三十五的超額累進税率。

除這兩項是使用超額累進税率外，其他幾項收入均按照20%的税率徵收。其中，稿費所得也有一定的優惠。

1994年之後，個税經過多次調整，不過都是小幅微調，比如在2005年將工資、薪金所得的門檻從800元提高到了1600元，後續又陸續提高到了3500元，級差也從此前的9級降低為7級，税率範圍則降低為3%-45%。而最近的一次個税改革是在2018年，這也是改革力度最大的一次個税改革。總的來説，這一次税制改革有這麼幾個特點。

第一，明確了納税主體，區分了居民納税人和非居民納税人。

居民納税人是指在中國境內有住所，或者無住所而一個納税年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天的個人。其從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得税。

非居民納税人是指在中國境內無住所又不居住，或者無住所而一個納税年度內在中國境內居住累計不滿一百八十三天的個人。非居民只需要就從中國境內取得的所得繳納所得税。

而且在具體的税收徵收上，居民和非居民也存在一定的不同，比如對於綜合所得，居民納税人按納税年度合併計算個人所得税；非居民納税人按月或者按次分項計算個人所得税。

第二，課税的模式從分類所得課税模式逐漸轉向綜合所得課税模式。在2018年之前，按照居民收入的方式不同，對是每一個項目進行分類徵收。比如工資薪金所得就按照累進税率進行徵收，對稿酬所得則按照20%的税率徵收。

但是在2018年税法將工資、薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得這四項合併（統稱為綜合所得），對於居民納税人按納税年度合併計算個人所得税，在此之前這四項收入是分項按月繳納的。

第三，税率也發生了變化。一來起徵點的扣除標準從原來每個月的3500元提高到了每月5000元。二來在將勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得這三項與工資薪金合併使用超額累進税率，而在之前，這三項是按照比例税率進行徵收的。不過累進税率範圍沒有變化，依舊是3%-45%的超額累進税率。

這種調整，對於低收入羣眾而言會降低他們的税負壓力，以勞務報酬原本至少按20%徵收（2萬以內按照20%；2萬到5萬，超過部分按30%；5萬以上超過部分按 40%），應納税所得額為不超過4000元，就扣除費用800元，4000以上的就按照20%扣除費用。

而現在，勞務報酬依舊按照80%計入應納税所得額，但是隻要綜合所得沒有超過14.4萬，他們需要面對的税率就是3%或10%，税負壓力變低了。

而對於高收入羣眾，他們可能會面臨更高的税收壓力，比如原先A的工資薪金收入較高，綜合所得已經達到了45%的税率，這時候獲得一筆勞務報酬收入1萬元，按照舊的方式，只需要繳納10000×0.8×0.2=1600元，但是在新的税收制度下就會按照45%徵收，即需要繳納10000×0.8×0.45=3600元，税負壓力加大了。

第四，增加了專項附加扣除。税法首次增設立六類支出作為專項附加扣除，包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等支出。比如對於納税人的子女接受全日制學歷教育的相關支出，按照每個子女每月1000元的標準定額扣除。父母可以選擇由其中一方按扣除標準的100%扣除，也可以選擇由雙方分別按扣除標準的50%扣除。

第五，增加了反避税條款。在2018年的税法中，税務機構在發現納税人存在特定情況的時候，可以按照合理方法進行納税調整。比如在個人與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關聯方應納税額，且無正當理由的時候，就可以進行徵税。

那麼對比中國與海外幾個國家在個人所得税方面的實踐，我們也會發現一來目前海外大部分國家會以綜合所得税為主，輔以個別分類税。而目前中國僅有四項收入合併為綜合收入，這一方面還有待提高；二來中國的扣除項目偏少，可以看到無論美國還是日本，或者是其他國家，他們為了緩解個人的税負壓力，同時對居民收入進行調節，都會出台多項税收扣除項目，目前中國僅有6項專項扣除，且扣除比例也不高，後續有待增加。

後續為了更好的推動共同富裕，對於個人所得税，我們提出這麼幾點建議：

第一，進一步擴大綜合徵收的範圍。2018年税制改革後，我國在税收上實行的是混合制徵收，即一部分收入分類徵收，而工資薪金、勞務報酬、稿費所得以及特許權使用費所得這四類收入則合併徵收。不過這種徵收制度更像是一個過渡，後續可以逐步擴大綜合徵收的所得範圍，比如可以將財產性所得、資本所得等也逐步納入到綜合所得税之中。

第二，可以適當降低最高邊際税率。目前我國最高的個人所得税税率達到了45%，僅從税率上來看中國的個人所得税税率並不低。橫向對比來看，美國實行的也是7級累進税率，但是最高檔僅有37%。日本個人所得税税率最高檔雖然也達到了45%，但是該税率對應的是4000萬日元（約230萬），高於中國目前的96萬元。後續可以將邊際税率降低到40%左右，或者提高徵收門檻。

第三，可以增加專項税扣除項目。比如加大兒童税收優惠政策，比如進一步完善目前的“子女教育税前扣除”。目前子女接受全日制學歷教育的支出可以按照每個子女每月1000元的標準定額扣除，後續可以將現在的範圍擴展到學前教育（育兒所）並進一步提高抵扣額度；另外可以參照德國的做法，設立兒童税收抵免等項目，按照每個家庭的兒童數量，給予一定的税收抵免額度，且對於第二胎和第三胎可以逐步提高抵免額度。

第四，逐步推動以家庭為單位進行所得税繳納。我國所得税以個人為單位進行申報，但是專項扣除可以由夫妻雙方分別承擔一部分。而海外部分國家，比如美國就允許個人自主選擇是以家庭為單位還是以個人為單位進行申報，日本也有這樣的做法。考慮到夫妻雙方作為一個家庭，加上夫妻雙方在分工上存在一定差異，後續可以在納税方式中增加夫妻聯合申報的方式，從而更好的降低整個家庭的税收負擔。

第五，可以完善相關税收優惠制度。比如目前海南等部分地區為了引進人才，已經試點對高端人才和緊缺人才個人所得税税負超過15%的部分進行免徵，廣州等地也有類似的税率優惠政策。後續各地可以試點出台更多的相關優惠政策。

04

房產税

除了個人所得税之外，財產税對於共同富裕的實現也至關重要，相比於工資等收入，財產不斷積累的特性是社會財富差距不斷擴大的主要原因。因此加收財產税，對於緩解貧富差距至關重要。而財產税中很重要的一項是房產税。

目前，上海和重慶已經試點了房產税，近期對房產税的推出也做出了多方面的討論。而推進房產税改革一方面是建立房地產長效機制，推動房地產行業健康發展的重要一環；另一方面房產税徵收對於調節居民收入差距，推動共同富裕也具有重要意義。那應該如何推進房產税的落地呢？我們不妨先來看一下各國在房產税上的經驗。 

4.1.美國的房產税經驗

房產税目前在全球各國比較常見，我們這裏主要選取幾個具有代表性的國家進行分析。

美國早在殖民統治時期就已確定了財產税的徵收，當時房屋和土地是主要的財產形式，因此早期的房產税即是以房屋和土地為主要徵税對象的個別財產税。

1839年，為了克服當時普遍存在的財政危機，各州政府按照新憲法的要求引進一般財產税制度，將房產税也被納入一般財產税中，陸續針對房屋進行課税。

後續，美國的房產税也經歷過幾次完善，其中，最具有影響力的就是加州在1978年通過的“第13號提案”，該提案規定了在出售不動產時禁止徵收銷售或交易税，限制了交易環節重複徵税、税收增長等方面，為其他各州重構房產税制度提供了範本。

美國現行的房產税以“寬税基、少税種”為基本原則，由各州政府對下轄地區徵收房產税。

課税對象方面，美國的房產税以房屋作為課税對象，依據的是房屋評估價值，包括房屋本身的價值（主要依據實際購買值、裝修附加值以及市場增值部分）和土地的價值。

而且為了更好的徵收房產税，美國逐步建立了完善而成熟的房產税的估價系統，各州政府都有系統的估價標準和體系，廣泛使用計算機和地理信息系統輔助估價，不僅提高了徵税的效率，而且使徵收的過程公正透明化。

税率方面，税率形式採用的差別化比例税率，各州的税率雖然差異大，但總體大致維持在0.2%至3%之間，平均税率為1.5%。税率的確定方式為“以支定收”的方式，由於各個地方發展情況不一，每年由各州政府根據自身發展情況，按照各種預算收入和支出而定，能最大限度發揮税收的調節作用。

美國房產税還具有豐富的優惠項目，主要分為四類。

一是直接的減税和免税形式。例如居民在購買的第一套非經營性自用房產時會按各州的規定給予免徵優惠，通常從第二套住房起徵房產税。

二是針對弱勢羣體的延期納税條款。當納税人的房產價值非因納税人自身的原因大幅升值時，該部分增加的額外税額可以延期繳納。

三是針對低收入人羣、老年人以及宗教、教育、慈善機構的税收抵免制度，包括税額、税基的減免或税率的優惠，有效減輕了納税人的税收負擔。

四是美國獨特的“斷路器”税收補助政策。當納税人繳納的財產税與其個人收入的比例超過了税收抵免的法律規定時，則政府會將超出部分按比例返還給納税人。由於上述多種税收優惠，美國整體家庭税負並不高，房產税佔家庭收入的比重在4%左右。

另外，美國房產税的使用遵循“取之於民、用之於民”的原則，税收收入主要用於公共事業，包括地方各個公立學校的公共教育經費投入、地方政府提供的各項公共服務，城市基礎設施建設，以及地方公共部門職能運轉的經費，很好地體現了受益税的特點。

4.2.英國的房產税經驗

英國的房產税發展較為完善，分為居住房屋税和營業房產税。税制根據1988年的《地方政府財政法》設立，屬於國會立法級別，高層級的立法有助於確保房產税的正常運行。同時對房屋進行等級分類，對同一價值的房屋徵收同樣的税額，對不同價值的房屋徵收不同的税額，分別體現了税收的橫向和縱向公平。

居住房屋税針對居住用房屋，偏重追求穩定和公平。課税對象為居住用房，按照從價計徵的方式依據房屋評估價值徵收。英格蘭和蘇格蘭等地區政府按價值梯度分為A-H各等級，威爾士地區則分為A-I各等級。

同時，在英國同一地區同一價值的住宅按相同税率徵收，同一地區不同價值的，以D級住宅的税額為標準調低或調高税率。如A級住宅税是D級住宅的6/9、I級住宅税是D級住宅的21/9等。

同時，針對慈善、醫院、教育等機構和弱勢羣體，設定了較多税收折扣和免除項目，一定程度上減輕了納税人的税負。

營業房產税針對非居住用住房，偏重效率和優化資源配置的考量。

課税對象為非居住用房，税率與居住房屋税不同，是中央政府根據上一財政年度的税率及通貨膨脹率來確定的。營業房產税同樣對宗教場所、農業用地和公共設施等進行了免税，對慈善機構、鄉村企業等進行了優惠，使營業房屋税能在追求效率的同時兼顧公平。徵收的税款全額上繳中央財政，再由中央根據各地的人口等實際情況進行分配，用於公共服務的提高。 

4.3.日本的房產税經驗

日本房產税改革是一個持續優化的過程。日本土地徵税的雛形是1871年日本明治政府發行的地券，對土地所有者徵收地租。從1873年公佈《地租修改條例》之後16年的時間，明治政府對全國土地進行丈量、確權定價和建檔，為進一步徵税奠定了堅實的基礎。

1949年的《夏普勸吿》提出了戰後日本税制改革的方案，確立不動產税制體系，追求所得課税的簡單化。

然而日本房產税制先後經過1969年、1973年、1982年等多次比較大的改革和調整，才漸趨合理與完善的。比如1969年開始第一次土地税制改革將土地交易所得課税方式由綜合課徵改為低税率的分離課徵方式，以增加土地供給，同時創設個人土地轉讓所得長短期分離課税制，以抑制可能出現的投機性土地交易。

1973年為了應對地價上漲，推進了旨在提高土地持有成本的第二次土地税制改革。以及20世紀80年代隨着土地税收政策開始放鬆，同時金融自由化政策下的貨幣寬鬆環境，過剩資金再次進入土地市場，導致20世紀80年代後半期日本房地產泡沫迅速膨脹。為增加土地供給，弱化土地所有者的土地財富觀念，政府自1982年起實施以抑制房產泡沫為目標的税制改革。

日本的房產税分為地方税和國税兩個層次。與房產持有相關的包括物業税、都市計劃税，而特別土地保有税和地價税現已停止徵收。

物業税和都市計劃税課税對象都為存量的房屋和土地等，以房屋、土地的評估價值作為税基進行徵税。

價值評估時，市町村每隔三年根據國土管理部門公評估的標準地價確定物業税評估額，用於兩税種的計算等。

物業税的税率一般為1.4%，而都市計劃税則不高於0.3%。日本在房地產取得、保有和轉讓的每個階段都設立了相對完整的税制，為各地政府提供了穩定的税收來源，也對房地產調控和住房價格產生了一定的影響。

4.4.韓國的房產税經驗

韓國房產税是財產税的一種，包括房屋税、綜合房地產税和綜合土地税，分別有不同的徵收方式。

韓國的房產税採取普遍徵收的方式和累進税制，對各種課税財產普遍徵收，對高等住宅、高爾夫球場、船舶等採取累進税制，對部分特殊房產進行税收減免。對富裕階層徵收高額税負，對貧困階層採取減免等措施。房產評估價值由韓國官方確定，通過官方土地評價系統基於標準值計算得出，然後依此徵收累進税。這都體現了税收的公平性，借房產税調節收入差距。

4.5.中國在房產税上的實踐

再來看一下，中國在房產税上的實踐情況。在分析房產税之前，我們先理清楚一個概念，即房產税和房地產税。

房地產税是一個大類税制，很多税種都與房地產相關，比如契税、耕地佔用税、土地增值税等等都與房屋和土地相關。而房產税則主要是指在居民持有階段，針對居民持有房產的行為進行徵税，屬於財產税。後續文章提到的都是指房產税。

我國很早就開始了房產税的立法實踐，但是房產税一直沒有被作為主力税種。早在1950年1月中央政府政務院頒佈的《全國税政實施要則》，就將房產税設為全國開徵的一個獨立税種。

次年8月，政務院公佈《城市房地產税暫行條例》，將房產税和地產税簡化合併為城市房地產税，只在指定的城市範圍內徵收。1986年《中華人民共和國房產税暫行條例》實施，成為目前房產税的適用依據。該條例中將所有個人非營用房納入了免税範圍，排除了80%以上的可徵税房產。

我國首次提到對自住房進行徵税是在2003年，十六屆三中全會通過《中共中央關於完善社會主義市場經濟體制若干問題的決議》，提出條件成熟時可以取消不動產的相關收費，改為對不動產統一徵收物業税。2015年8月，房地產税納入了第十二屆全國人大常委會立法規劃，2018年9月房地產税立法工作列入五年立法規劃，正式為房地產税立法劃定時間表。

目前我國的房產税徵收還是依據1986年頒佈的《中華人民共和國房產税暫行條例》，主要徵税對象為城鎮辦公樓和商業營業性用房，對個人住房免徵。

税基為房產原值減除10%-30%後的餘值，税率為1.2%。如果房屋出租，則税基為租金收入，税率為12%（個人出租的税率為4%）。與西方採用的房產税相比，一是佔全國城鎮商品房存量金額80%以上、存量面積90%以上的個人住房未被納入徵税範圍，二是採用歷史成本法，未將房產增值額納入徵税範圍。

2009年至2010年，房地產短週期牛市，房價迅速上漲，國務院在2010年4月推出了《關於堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知》，要求加快推進房產税改革試點工作。在此背景下，2011年1月，上海和重慶率先開展自住房房產税改革試點，其徵税方案、徵税目的等特徵有所不同。

滬渝兩地的試點方案將會是未來向全國範圍推廣房產税改革的重要參考，兩地的試點方案有許多共同之處。

一是税基均較窄，徵税的重點以新增購房為主，購買的住房價格越高就要交更多的税。

二是實行差別化税率，控制高檔住房的比例，調節收入分配。上海將房產税税率分為兩檔，重慶則分為三檔，對更高檔住宅的税率相對上海更高。

三是具有較為寬鬆的免税政策，反映了對本地居民合理購房需求的保障。

四是限制外來的投資需求，根據是否為本地居民採取不同的徵税標準。

那麼上海和重慶兩地的房地產税的試點效果怎麼樣呢？

從税收收入上看，因為徵收範圍較小等原因，兩地的房產税改革試點使得房產税收入規模有所提升，但佔地方税收收入的比重依然較小，且無明顯的增長趨勢，並未帶來可觀的税收收入。

2020年上海和重慶的地方公共財政收入中，房產税分別為198.7億元和71.7億元，各自佔當地土地出讓總價的6.33%和4.79%，佔當地財政税收總額的3.40%和5.01%，遠小於當地土地出讓收入。

那麼房地產税的徵收對房地產市場又產生了怎麼樣的影響呢？從重慶和上海兩地的房價走勢來看，兩地的房產税改革試點僅對當地房價和房地產市場產生了短期的影響。短期來看，2011年滬渝兩市開始試點房產税改革，兩市商品房均價和商品房銷售面積漲幅均有放緩，從2009-2010年的高於全國水平降至2011-2012年的低於全國水平，2011年上海甚至出現商品房均價和商品房銷售面積的負增長。這在一定程度上反映了房產税改革試點對當地居民短期購房意願的抑制。

長期來看，兩地的房產税改革試點並未對房地產市場產生顯著影響，兩市房價仍有顯著向上的趨勢。2011-2019年上海和重慶商品房成交均價平均增速分別在10.32%和9.27%，並未低於7.84%的同期全國水平。

兩地的房產税改革試點對當地高檔住宅消費產生了一定的短期抑制效果，且由於重慶抑制高檔住房消費的徵税目的，房產税改革在重慶的影響相對較大。

從成交套數看，滬渝兩市2011-2013年別墅、高檔公寓平均成交套數分別為17123和8294.3套，較兩市2010年成交套數分別下降了23.2%和44.9%。從成交面積看，滬渝兩市試點後五年內（2011-2015年）別墅、高檔公寓平均成交面積分別為290.24和142.56萬平方米，較兩市試點前五年（2006-2010年）平均成交面積分別下降了29.5%和20.9%。

在重慶和上海有了多年的試點經驗之後，近兩年來，政府也在加快房產税的推出。比如此前的《建立現代財税體制》疑問就明確表述可以按照“立法先行、充分授權、分步推進”的原則，積極穩妥推進房地產税立法和改革。十四五規劃中也表示要推進房地產税立法，健全地方税體系。

那麼借鑑海外的經驗，對我國之後在房地產税的徵收上，我們有這麼幾點建議。

第一，加快房地產税立法進程，提高立法法律層級。美國聯邦和各州憲法都對房產税作了明確規定，使得房產税徵收時有法可依。而我國目前房產税的適用依據仍然是《中華人民共和國房產税暫行條例》，其屬於行政法規，徵税依據的立法層級低。因此首先建議加快房地產税的立法進程，對各項税制要素作出法律規定，保障房產税徵收的公平性和效率性，實現有法可依。

第二，擴大房產税的徵收範圍，寬税基。我國目前的房產税主要徵税對象為城市商業營業性用房，居民個人住房和農村住房均未被納入徵税範圍，導致房產税對税收收入的貢獻作用小。滬渝兩市的房產税改革試點仍以增量房和高檔住宅為徵收重點，徵收範圍依然狹窄。

因此，建議進一步拓展税基，將個人非營業用的房產、存量房地產等納入徵税範圍。基於我國國情，擴大徵税範圍的改革應分步實施，從易到難，不斷優化完善。另外考慮到中國實際情況，可以對個人首套住房免徵房產税，當然也可以參考上海的做法，給予居民人均60平方米（或其他的規模）的免税額度。

第三，優化税率結構，科學設置房產税税率（低税率）。房產税屬於地方税種，考慮我國現階段各地區的城鎮化水平、經濟發展狀況以及房地產市場的繁榮程度不盡相同，我國可以借鑑美國的經驗，採取差別化的比例税率，同時授予地方政府一定的自主決策權。首先由中央確定一個明確的比例税率，如規定0.8%和1.2%兩檔浮動比例税率，然後授權各省市自治區根據當地經濟發展的實際情況，根據不同的房產製定適合當地實際的税率乘數、免徵額、税收優惠等政策，提高地方政府的積極性和房產税對地方財政收入的貢獻度。

第四，建立完善的房產登記制度和評估體系。我國現有的房產評估方式為歷史成本法，未將房產增值額納入徵税範圍，導致計税依據出現較大偏差，税源大量流失。建議結合我國國情，以房地產市場評估價值作為計税依據，建立完善的房產税評估體系。首先建議完善房產信息登記制度，如建立全國聯網的統一房屋登記信息系統，明晰房屋產權歸屬。其次是完善房產評估制度，可以借鑑美國的經驗，選擇較為簡單直接的市場比較法，通過比較被評估資產與最近在市場被售出的類似財產的異同，來調整被評估資產的公開市場價格。由房地產交易管理機構與税務機關共同設立專門評估機構，並由第三方機構參與監督，確保評估結果的公平和公開，即採用“政府徵管+第三方機構評估”的模式。

05

遺產税

除房地產税外，遺產税也是直接税的一個重要組成部分。不過相比於房地產税，遺產税的徵收更加的複雜。

遺產税制的主要目的是為了限制財富過分集中，縮小貧富差別。在現代社會，鉅額私有財產的繼承會造成子孫不勞而獲，並使貧富之間差距擴大，這不利於國家的長久發展和社會安定。

為避免財富分配不合理而造成不勞而獲，並使之迴歸社會，世界不少國家都設立了遺產累進税制。理論上看的話，遺產税如果能夠運行得當，則能夠有效的促進代際公平。但是從海外遺產税的徵收情況上來看，遺產税在實際運行中存在較多的不足。而且多地因為遺產税徵收成本高、會造成資本外流等，已經開始取消遺產税了。

5.1.美國遺產税

美國遺產税的徵收可以追溯到1797年，彼時徵收遺產税的主要目的是籌集戰爭經費，戰爭結束後立即停徵。現代意義的遺產税於1916年開始徵收，聯邦政府以法律形式將遺產税確定為永久性税種並延續至今。

美國聯邦實行總遺產税制和總贈與税制，遺產税的納税人是遺囑執行人，贈與税的納税人是財產贈與人。

遺產税的課税對象是美國公民或居民死亡時實際擁有一切可以估算為現金的、具有經濟價值的財產，包括不動產、有價證券、現金和銀行存款、家族企業等各種形式的所有財產，根據被繼承人去世之日或者其他可替代的估價日的公平市價估算遺產的價值。

在遺產處理上採用“先税後分”的方式，即先交税，再分配税後遺產。這種徵收方式税源可靠，計算簡單，徵收管理便利，能有效避免偷税漏税行為。

遺產税的税率和免徵額百年來頻繁變化，整體來看，百年間有40個年份與上年相比，適用税率是變化的。1916年遺產税執行1%至10%的累進税率，之後最低税率從1976年的3%逐漸上調，而最高税率變化頻率和幅度較大，從1935至1981年適用70%的最高税率、其間有35年（1942至1976年）適用77%的最高税率，其後逐漸下調。

現行的遺產税税率實行16級超額累進税率，遺產税和贈與税統一適用，邊際税率從18%至50%不等，也就是説遺產越大，需要承擔的税率就越高。遺產税的免徵額在21世紀以來也在大幅增加。

美國遺產税的徵收在歷史上曾引起極大的爭議。

遺產税的反對者認為，這個税種最大的危害是嚴重影響了經濟發展。他們認為，因為徵收的對象是社會中的富裕階層，因而極大地挫傷了這部分人對經濟進行再投資的積極性；同時從經濟效率角度來看，美國遺產税的徵收成本極高，是個人所得税徵收成本的5倍，徵税的收益與成本極不匹配。

以1998年為例，當年遺產税收入230億美元，但徵税成本高達480億美元。從税制本身來看，遺產税是美國税制最複雜的部分之一。僅遺產税納税申請的説明書就有20多頁，而納税申請書本身更是長達40多頁，正確填寫此申請書的時間需要一週，但實際要完成此項工作則需要4周時間，因此大部分的納税人都會聘請專業律師來完成此項工作。

此外，這個税對中小型家族性企業所帶來的負面影響非常大，一些規模小、收益低的企業繼承人，除非將現有產業進行變賣或抵押，否則難以支付税金。根據美國獨立商業聯合會2006年的統計數據，有70%的農場主、家庭企業主因為高昂的遺產税，難以將農場或企業傳給下一代。此外，遺產税的反對者還指出，由於現行税制體系極端複雜，很多富人在專業的財務管理機構的幫助下可以合法地避税，也影響了這種税的公平性。

然而，美國遺產税的定位是調節貧富差距，雖然實際效果在理論界有爭議，但其課税對象和課税環節的設計使其具有個人所得税不可替代的調節功能。

體現在納税人比例相對穩定。納税人比例是應該繳納遺產税的納税人佔年度成年死亡人口的比率，該指標可以反映遺產税的徵税面大小。

根據美國衞生統計中心提供的數據，1934至2013年，相比適用税率指標的變動幅度，納税人比例的變動情況相對穩定，超過2%的年份為8個，佔統計年份的28.6%；超過3%比例的年份為4個，佔統計年份的14.3%。

換句話説，85%的年份裏，應該繳納遺產税的人數佔當年成年死亡人口的3%以下。也可以理解為，100個人中，最富裕的前3個人有納税義務，遺產税對富人課徵的特點凸顯。

不僅如此，自1916年美國聯邦遺產税合法產生以後，它在聯邦税制體系中一直處於較穩定的地位。從聯邦遺產税和贈與税的歷史收入變化來看，其在聯邦税收總額中的佔比相對穩定，除了20世紀30年代曾一度達到10%的佔比以外，大部分年份的收入佔比都維持在1%到2%的水平。

同時，遺產税和贈與税的收入絕對額也呈逐年增加的狀態，從1917年的1.22億美元最高增加至2008年的303.41億美元。這對美國政府緩解財政壓力，降低財政赤字起到了不可忽視的作用。

5.2.日本遺產税

日本對遺產税的徵收最早可以追溯到1905年，彼時的主要目的是籌集對俄的戰爭軍費，採取的是和美國相同的總遺產税制。

1949年的《夏普勸吿》曾提議將總遺產税改為相續税，但由於徵收管理過程的繁瑣，1953年確定了現行的和美國不同的分遺產税制，即“先分後税”，以每個繼承人分得的遺產數額為徵税對象，先分遺產再徵税。

這種徵收方式考慮了各位繼承人的經濟情況和負擔能力，較為公平合理。

日本遺產税的納税人是財產繼承人或受遺贈人，徵税對象範圍十分廣泛，包括繼承人和受遺贈人取得的一切財產總額減去負債和喪葬費用之後的淨值。同時單獨設置贈與税，以防止被繼承人利用生前贈與的方式逃避遺產税納税義務。

税率方面同樣實行超額累進税率，在2002年之前實行9級超額累進税率，2003年税制改革後改為6級超額累進税率，最高邊際税率由70%降低到50%。

日本的遺產税為實現代際財產轉移公平創造條件。20世紀40年代日本收入分配的基尼係數接近0.6，達到歷史最高水平。戰敗後的日本進行了一系列的民主化改革，其中遺產税制改革是日本税制改革的重要一環，起到了資產再分配的作用。

根據日本財政部的數據，自1965年以來，日本遺產税收入佔一般會計預算收入的比重一般不超過2%，佔GDP的比重保持在0.3%。1991年曾達到峯值，佔一般會計預算收入和GDP的比重分別達到3.8%和0.6%。雖然日本的遺產税收入佔財政收入的比重較低，但遺產税的開徵有效地減緩了財富集中的趨勢，防止日益嚴重的兩極分化，促進機會均等，為同代人創造了相對公平的社會環境。

然而，日本的遺產税也並非盡善盡美，根據日本國税廳數據，在2011年7月至2012年6月的一年間，日本全國偷漏遺產税案件達11159起，偷漏税總額高達3993億日元，這説明遺產税仍然有繼續完善的空間。

5.3.其他國家在遺產税上的實踐

英國是歐洲實行遺產税較早的國家之一，1796年受到法國平等、博愛思想以及法國大革命引發的大量軍費開支的影響，英國開始徵收現代意義上的遺產税。1975年，英國税制大改革，定名為遺產轉移税，並實施一系列的制度改革，避免財富的過度集中。

目前，英國遺產税的徵税對象包括財產所有者死亡時所擁有的財產、所有物、貨幣，以及死亡前7年內所獲得的贈與物，遺產價值以死亡時的市價確定，對於難以估值的財產，，也會有專門的估值方式。

税率方面，英國採用與美國相同的總遺產税制，税收收入較為穩定，税率也較為簡單，一般情況下為40%，若有慈善捐贈行為，可享受36%的優惠税率。

在起徵點上，英國的遺產税起徵點也在不斷的調高，目前英國的起徵點為25萬英鎊。同時設定了一定的減免項目，比如涉及慈善事業、國家目標、社會公共利益及歷史建築維護的贈與，享有免除納税的權利。

除了英國之外，香港也實行過一段時間的遺產税。在1915年的時候，香港開始試點遺產税。

在税率上，香港遺產税也採用全額累進税率。使用税率整體在5%-15%之間。這一税率相比於美國等國家明顯偏低。在課税範圍上，香港遺產税遵循的屬地原則，即只有在香港的資產才會納入遺產税的徵收範圍，而對在香港之外的財產並不徵收。

這樣的徵收方式就造成了很多富豪會通過離岸税務安排等方式，將資產轉移到的海外，以規避納税。這就使得香港遺產税的繳納主體並不是最富有的那一批人，而是以中產階層為主。而且這種避税方式也使得香港大量資產外流。

所以在2006年的時候，香港正式取消了遺產税。

5.4.中國在遺產税上的實踐

我國早在1938年就曾開徵過遺產税。當時的北洋政府頒佈了《遺產税暫行條例》，於1940年正式開徵。

新中國成立後，遺產税曾存在於1950年由政務院通過的《全國税政實施要則》中規定開徵的14個税種以及1994年的《國家“九五”計劃和2010年遠景目標》綱要之中，但由於當時的條件所限，遺產税直至現在仍未開徵。

近年來，我國收入和財富差距不斷擴大，社會對促進公平分配的期望增加，遺產税的開徵再次成為關注的焦點。

遺產税的開徵離不開一定的經濟基礎的支撐，而人均GDP是一個衡量經濟發展水平的常用指標。根據金磚五國的人均GDP發展情況，俄羅斯於1992年開始徵收遺產税，當時其人均GDP為7737.48美元。相同GDP水平的巴西實行的則是最高税率為8%的遺產税，當前由各州政府徵收，正在探索未來由聯邦政府在全國範圍內推廣的可能。而截至2020年，我國的人均GDP已經超過了1萬美元。

另外，中國也有調節收入的訴求。從基尼係數上看，近年來我國基尼係數基本上一直保持在國際警戒線0.4上方，目前中國基尼係數依舊達到了0.47。從富有羣體的規模上看，根據瑞信研究所公佈的《2020全球財富報吿》，2019年全球百萬美元資產人數達到5183.3萬人，同比增長11.38%。其中美國擁有百萬美元資產人數達到2021.5萬人，位居全球第一。其次是中國的578.8萬人，同比增長30.16%。

同時，我國私人財富總量達到78萬億美元，同比增長22.25%，僅次於美國的114.9萬億美元。因此，我國居民擁有資產的數量逐年增加，且富裕羣體的數量也超過了世界上許多徵收遺產税的國家，這意味着我國遺產税開徵時將會有較大的税基。

不過相比於房地產税，遺產税的開徵也存在諸多制約。

一是我國財產收入監控體系不完善。從公平和效率的角度看，為保證遺產税税源的穩定，遺產税的計税依據應涵蓋全部的繼承遺產，包括各項值得徵税的不動產與動產。不動產包括企業、房產、汽車等；動產包括現金、存款、證券等金融資產，專利權、商標權等無形資產，以及貴重珠寶、古玩字畫等財產。

然而，我國財產申報和評估制度尚未完善，財產不是真正的實名制，無法充分掌握遺產的具體內容和價值，導致徵收成本過高，降低遺產税的效率。

二是來自納税人的阻礙。目前我國不是一個高福利的國家，國家迫切需要大力發展經濟，而百姓在醫療、教育等方面仍有巨大的壓力，若徵收遺產税可能會導致資本外流等負面影響。同時遺產税的徵收與我國傳統“子承父業”的習俗相悖，缺乏廣泛的社會認同，有可能造成繼承人的牴觸心理。

後續如果我國開始探討遺產税的徵收的話，在遺產税税制的設計上可以堅持窄範圍、簡徵收的基本原則。

在遺產税税率及免徵額的設置上，建議採取超額累進税率，而且税率級次不宜過多。目前,世界各國遺產税的最高税率平均在50%左右,而且,税率級次大多在4至5級左右，起徵點大多在人均GNP的15至20倍的範圍。因此，為體現量能納税、區別對待和公平税負的目的，我國遺產税的最高邊際税率不宜超過50%，税率級次設定為5級，免徵額統一規定，在200萬左右的區間選擇。

另外，目前我國的財產監控系統並不完善。2000年國務院頒佈實施《個人存款賬户實名制規定》，保證了我國個人存款賬户的實名制。2015年的《不動產登記暫行條例》保證了不動產信息的正確性和完整性。然而這只是個人財產的一小部分，個人的其他財產無法有效進行監控。

因此為了減少開徵的阻力和壓力，建議在遺產税開徵初期將銀行儲蓄存款和不動產作為徵收範圍，既能保證較為充分的税源，又能有效控制徵收成本。待我國的財產監控系統進一步完善後，再將遺產税的課税對象擴大至死亡者遺留的所有合法財產，包括動產、不動產和財產權利。同時財產的估價應以財產所有者死亡時的財產市值為標準，根據不同財產，採用不同的估價方法。 

06

消費税

除了提高直接税在税收收入中的比重之外，推動間接税完善，發揮間接税在共同富裕中的作用也十分重要。在我國目前的税收制度中，消費税和增值税佔税收收入的比重超過了45%。其中，消費税有“寓禁於征”的特徵，也是促進共同富裕的重要税種。

6.1.美國的消費税實踐

消費税是美國聯邦政府最早徵收的兩個税種之一。早在1789年，美國憲法就授權聯邦政府對特定酒類和煙草類以及四輪馬車等商品徵收消費税，為財政提供可靠的收入來源，增加財政收入。

此後，國會頒佈了1861收入法案，消費税的徵收範圍不斷擴大，成為當時的主體税種。1902年，消費税佔聯邦税收總額的比例高達95%。之後的經濟繁榮時期，隨着個人所得税和社會保障税的興起，消費税的地位開始下降。自1965年來，消費税以為特定項目籌資和引導消費為主要目的，逐漸發展成為美國聯邦和地方都徵收的輔助税種。

美國消費税的課税範圍十分廣泛，總的來説，美國消費税分成了39個税目，徵税項目多達上百種，最主要的徵收範圍包括煙、酒、能源及某些環境污染類產品。

根據計税方式的不同，消費税可以分為價外税和價內税兩種。價內税較為隱蔽，消費税的金額被包含在貨物的價格之中，消費者需要在未知消費税金額的情況下被動交税。價外税則較為公開，消費税的金額在應税商品的價格之外收取，這使得消費税的收取過程公開透明，因此許多國家採用的都是價外税。如美國當前的消費税制度，税額是獨立於商品價格另行計算和註明的。

在消費税税率設置上，美國聯邦政府只對機動車輛燃油、酒精飲料、煙草和其他幾種商品徵收特別消費税，税率採用全國統一設置。如啤酒每桶4美元，紙捲煙每千支（重量在3磅以下）4美元等。各州和地方的消費税税率則由當地政府根據實際情況進行設置，各不相同，在2.9%至7.25%不等。在大約一半的州的市縣政府還會按規定税率徵收一般銷售税。

美國的消費税與一般的商品税不同，以從量定額為主，從量比例為輔，是一種單環節徵税的商品税。如對煙、酒和能源產品在生產環節課徵，機動車、奢侈品等主要在零售環節課徵，特定服務則在特定服務環節徵收消費税。

美國消費税的一個特徵是根據本國國情，遵循限制性和節約性課徵原則，有針對性地徵收消費税。在特種消費行為和奢侈品方面，美國加強了對高檔娛樂業、高檔消費品等高端消費行為的徵税，抑制畸形消費，實現相對公平。在污染產品方面，美國徵收的汽車燃料税以及二氧化碳税都是一種消費税。前者設計目的是希望用税收來代替收取公路費，以減少徵收成本，從而達到政府調節消費結構、籌集公路建設。

美國消費税的另一個特色是專款專用，對許多課税項目徵收消費税形成諸如：公路信託基金、機場和航線信託基金、矽肺殘疾信託基金等特定的基金，用於聯邦政府對相關項目的支出，避免專項資金被佔用。

6.2.日本的消費税實踐

在引入消費税之前，日本採取的是1949年的《夏普勸吿》中以直接税為主、間接税為輔的税收體系，商品税根據商品種類選擇部分商品徵税。

1989年，日本竹下政府利用此時席捲全球的減税浪潮和經濟進入泡沫景氣的有利時機，採取“一增一減”的税收改革措施。一是從1989年開始引入3%的消費税。與之前的選擇性商品税不同，此時的消費税面向所有的商品和服務課徵。二是降低個人所得税和企業所得税的税率。自此，日本進入了徵收消費税的新階段。

自1980年來，日本公共債務飆升，背後的主要因素是一般政府支出的不斷上升，其中社會保障福利支出佔比接近50%。因此，日本政府從1997年開始把消費税率調高至5%，通過徵收消費税來彌補政府公共養老金不足的目標。

2012年以安倍為首的自民黨為解決長期困擾日本經濟的通縮、經濟缺乏活力等問題，提出消費税率於2014年提升至8%，於2015年提升至10%的法案。然而10%的消費税率提升計劃遭遇了兩次延期，直到2019年才正式實施。

現行的日本消費税同樣使用價外税模式，分為兩檔税率。除了10%的消費税率以外，還增設了一檔8%的低税率，適用於食品飲料和報紙，用以減輕日常生活的負擔。

徵税範圍幾乎包括所有的商品交易和勞動（這一點類似於中國的增值税），納税人則為進行商品交易或提供勞務的自然人或者法人。另外也有一些免徵項目，比如醫療保險各法規定的醫療費、看護服務和社會福利服務、生育助產費用、學校提供的教育費用等等。

6.3.中國的消費税實踐

作為我國僅次於增值税和企業所得税的第三大税種，消費税的計税方式為價內税，具有税源集中、徵收環節較為單一的特徵。

根據各國徵税範圍的廣泛程度，可將消費税分為有限型、中間型和延伸型。有限型消費税的徵收税目較少，一般在10-15種，徵税對象主要是傳統的消費品，如我國的消費税暫行條例規定了14個税目，俄羅斯的消費税僅對酒精、煙草徵收等。中間型消費税範圍更為廣泛，除了包括有限型的徵收範圍之外，還包括奢侈消費品和部分服務行業，如美國的消費税分成39個税目，最主要的徵收範圍包括煙、酒、能源及某些環境污染類產品等。延伸型消費税的徵收範圍則幾乎擴大到所有商品，除了中間型消費税的範圍之外，延伸型消費税的徵税對象還包括各類生產生活資料，如日本現行的消費税制度。

目前，我國消費税屬於有限型，僅包括煙、酒及酒精、化粧品、貴重首飾及珠寶玉石等十四個產品。

從税率設定看，國內消費税實行從價定率、從量定額，或者從價定率和從量定額複合計税（以下簡稱複合計税）的辦法計算應納税額。比如化粧品是按照30%的價格比例徵收；無鉛汽油是按每升0.2元來徵收消費税；而甲類捲煙（每條價格在70元以上的為甲類，在70元以下的為乙類）則是複合計税，既按照銷售額徵收45%，又按照每500克徵收0.5元徵收數量型。

從税收收入看，2020年我國國內消費税收入約為1.2億元，佔全國税收收入的7.8%。分科目來看，税源集中在煙、酒、成品油和車四類消費品。其中煙的佔比在50%左右，成品油佔比在35%左右，是最主要的消費税徵收項目。

從税收佔比來看，自開徵消費税以來，除2009年消費税改革以外，國內消費税收入佔税收總收入的比重呈現逐年下降的趨勢。從1994年的9.51%逐步降低到2008年的4.74%。2009年成品油消費税的實施和煙酒車消費税的改革使消費税收入同比增長85.4%，之後消費税佔税收的比重出現了明顯的回升，之後整體處於一個震盪的走勢。

從地區分佈上看，消費税的地區分佈差異較大，且存在明顯的固定性。2005年國內消費税收入排名前三的地區分別為雲南、上海和廣東，三省市的消費税收入佔全國消費税收入的27.87%。2014年該三省市依舊國內消費税收入排名前三，佔當年全國消費税收入的23.94%。同時，2009年消費税收入位於全國前9位的地區，其2014年消費税收入仍然位於全國前9位，佔當年全國消費税收入的57%。

那麼後續消費税可以從那些角度入手進行完善呢？

第一，調整消費税徵税範圍，提高消費税的宏觀調控能力。目前我國消費税僅對14個品種徵税，徵收數量較少，後續可以逐步提高消費税的徵税範圍，除了對商品徵税之外，也可以對服務徵税。比如“奢侈品”的定義應當與時俱進，根據實際情況不斷調整和擴大“奢侈品”範圍。像在美國等國家普遍徵收的高檔娛樂消費税我國還沒有課徵，應考慮把一些新興奢侈品如高檔皮包、私人飛機等納入消費税徵收範圍。另外，除了商品之外，也可以將服務項目納入消費税的徵税範圍。除了促進共同富裕，消費税也能夠將有悖於環境保護和資源節約的商品納入徵税範圍，起到“寓禁於征”的作用。比如考慮從環保部發布的高環境風險和高污染的“雙高”產品中選一些較為合適的納入消費税徵收範圍，或對其他一次性使用的、污染治理成本較高的產品徵收消費税，如含磷洗衣粉等。其次可以借鑑國際慣例開徵水污染、空氣污染、垃圾污染等環境税，將徵收的税款實施基金式管理，專款專用，專門用於環境治理。

第二，細分消費税税率，實施一定的差異化税率安排。我國的消費税暫行條例規定了14個税目，然而其中白酒、啤酒、化粧品、貴重首飾及珠寶玉石等商品按產品檔次細分的程度不足，可以進行進一步細化。比如可以對奢侈品和高檔消費行為進一步提高税率，相應的普通居民消費的商品如普通化粧品、小排量汽車、汽車輪胎等商品可以考慮降低税率級次，適應這些消費品的大眾化需求。比如對於白酒目前是統一徵收20%加0.5元/500克的消費税，後續可以按照價格將白酒分類，對於高檔白酒徵收更高的消費税。

第三，是調整現有消費税的課税方式，保護消費者的權益。我國現行的消費税採用價內税的徵收方式，雖然降低了税收難度，但是也降低了税收的透明度，個別商家可以利用信息的不對稱，趁消費税調整漲價。建議將價內税的徵收方式改為價外税，在專用發票上寫清楚價款和税款，這樣使得消費者對自己的消費行為所負擔的税率便一目瞭然，增強該税種的調控作用，同時也可以形成消費者對生產商、進口商和經銷商的監督。

第四，改革消費税的税收分配。目前消費税是中央税，税收收入完全歸屬於中央。這會打擊地方政府徵收消費税的積極性，後續可以逐步將消費税的税收收入劃分一部分給地方，這既能提高地方徵收消費税的意願，也能夠增加地方政府的財政收入，緩解地方政府的壓力。